Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido em operações anteriores ou subsequentes é atribuída a outro contribuinte, sendo que no Brasil o foco principal desse mecanismo é a arrecadação e o controle do ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação).
No artigo a seguir, explicamos o que é como funciona a substituição tributária, bem como seus tipos, como calculá-la, entre outros pontos relevantes.
O que é e como funciona a substituição tributária?
A substituição tributária é um regime fiscal em que o governo atribui a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) a uma única empresa na cadeia de circulação de uma mercadoria, geralmente a indústria ou o importador, que recolhe o imposto devido por toda a cadeia de uma só vez.
Sua aplicação se dá em produtos plurifásicos, ou seja, aqueles nos quais os tributos são cobrados várias vezes ao longo da cadeia de produção. Por exemplo, no caso do ICMS, o imposto é cobrado de um responsável pela etapa anterior na cadeia de produção, como a indústria ou distribuidora, em vez da empresa que realiza a venda final.
O objetivo central é a simplificação e a garantia de arrecadação. Em vez de o governo precisar fiscalizar e cobrar tributos de milhares de pequenos varejistas espalhados pelo país, ele concentra a cobrança na indústria (fonte). O valor cobrado é uma estimativa do imposto que seria gerado em cada etapa futura até a venda ao consumidor final.
Isso permite que o tributo seja pago de uma vez só, tornando-se monofásico e facilitando o cálculo para o produtor, que inclui o valor na venda final, enquanto o governo otimiza o controle do pagamento do ICMS.
A seguir, explicamos os papéis definidos na operação:
- Contribuinte substituto: é o responsável por calcular, reter e repassar o valor do ICMS ao governo. Geralmente é a indústria ou o importador. Eles assumem o lugar dos demais envolvidos para efetuar o pagamento do imposto ao fisco;
- Contribuinte substituído: é o comerciante que está na ponta final da cadeia. Engloba varejistas, atacadistas e supermercados. Eles recebem a mercadoria com o imposto já pago (embutido no preço de compra) e não precisam recolher um novo ICMS ao vender o produto ao consumidor final.
Qual é a diferença entre ICMS comum e Substituição Tributária (ST)?
A diferença principal é que o ICMS é o imposto em si (o fato gerador), enquanto a Substituição Tributária (ST) é apenas um mecanismo de cobrança.
No ICMS comum, cada participante da cadeia de circulação paga a sua própria parte do imposto de forma fracionada. Quando a indústria vende para o distribuidor, ela paga o ICMS daquela operação. Quando o distribuidor revende para o lojista, ele calcula e paga o ICMS sobre o seu valor agregado. Por fim, o lojista faz o mesmo ao vender ao consumidor final.
Já na substituição tributária, um único integrante da cadeia paga antecipadamente o valor referente a todas as etapas seguintes. Geralmente, a indústria (ou importador) assume o papel de “contribuinte substituto” e embute no preço o ICMS previsto para toda a cadeia de uma só vez. Quando a mercadoria chega ao comércio atacadista ou varejista, o imposto já foi totalmente recolhido ao Estado.
Quais são os tipos de substituição tributária?
Entendidos os papéis do contribuinte substituto e substituído, confira os tipos de ST e suas diferenças:
ST para frente (Subsequente)
A Substituição Tributária para frente refere-se à antecipação da cobrança dos tributos relacionados às próximas etapas de circulação das mercadorias. O imposto de toda a cadeia é recolhido logo no início da engrenagem (geralmente pela indústria ou pelo importador).
Essa ST é utilizada com frequência em setores como os de combustíveis, bebidas, automóveis e cigarros. Como a venda final ainda não aconteceu, esses produtos são tributados com base em uma base de cálculo presumida, que utiliza ferramentas como a MVA (Margem de Valor Agregado) ou Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final (PMPF) para estimar o preço de venda na ponta.
ST para trás (Diferimento)
Ocorre exatamente o oposto da ST para frente: a cobrança do ICMS é postergada para as etapas seguintes da cadeia. Em termos práticos, o recolhimento do imposto “retroage”, e um participante posterior da cadeia absorve a responsabilidade de pagar o tributo pelas operações que aconteceram antes dele.
Esse tipo de substituição — o clássico diferimento — é muito comum em operações com matérias-primas, produtos agrícolas (como leite cru saindo do produtor para o laticínio) ou sucata, onde o fisco prefere concentrar a fiscalização e a arrecadação na indústria ou no grande distribuidor que está no final do processo.
ST Concomitante
A ST Concomitante acontece quando o imposto é recolhido por um terceiro no exato momento em que o serviço ou a operação está sendo realizada. Diferente dos outros tipos, não há um salto no tempo (nem para frente, nem para trás); a substituição é simultânea.
O exemplo mais tradicional ocorre na prestação de serviços de transporte de cargas. Quando uma empresa comercial (indústria ou atacado) contrata um transportador autônomo ou uma transportadora de outro estado para entregar seus produtos, a empresa contratante (tomadora do serviço) assume a responsabilidade de recolher o ICMS daquele frete concomitantemente à execução do serviço.
Como saber se um produto tem substituição tributária?
Um produto possui substituição tributária quando o seu código NCM e a sua descrição coincidem com os itens listados nos anexos do Convênio ICMS 142/18 do Confaz, que traz a regulamentação nacional e a listagem oficial. Para confirmar a obrigatoriedade, também é necessário cruzar esses dados com a legislação do seu estado (Sefaz) e verificar se o item possui um código CEST correspondente.
Aqui estão os 25 segmentos de mercadorias industrializadas presentes no Anexo I:
| ITEM | NOME DO SEGMENTO | CÓD. DO SEGMENTO |
|---|---|---|
| 1 | Autopeças | 1 |
| 2 | Bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope | 2 |
| 3 | Cervejas, chopes, refrigerantes, águas e outras bebidas | 3 |
| 4 | Cigarros e outros produtos derivados do fumo | 4 |
| 5 | Cimentos | 5 |
| 6 | Combustíveis e lubrificantes | 6 |
| 7 | Energia elétrica | 7 |
| 8 | Ferramentas | 8 |
| 9 | Lâmpadas, reatores e “starter” | 9 |
| 10 | Materiais de construção e congêneres | 10 |
| 11 | Materiais de limpeza | 11 |
| 12 | Materiais elétricos | 12 |
| 13 | Medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário | 13 |
| 14 | Papéis, plásticos, produtos cerâmicos e vidros | 14 |
| 15 | Pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha | 16 |
| 16 | Produtos alimentícios | 17 |
| 17 | Produtos de papelaria | 19 |
| 18 | Produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos | 20 |
| 19 | Produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos | 21 |
| 20 | Rações para animais domésticos | 22 |
| 21 | Sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas | 23 |
| 22 | Tintas e vernizes | 24 |
| 23 | Veículos automotores | 25 |
| 24 | Veículos de duas e três rodas motorizados | 26 |
| 25 | Venda de mercadorias pelo sistema porta a porta | 28 |
Como calcular a substituição tributária?
O cálculo da Substituição Tributária (ICMS-ST) é a apuração do imposto de toda a cadeia de comercialização recolhido antecipadamente. Subtrai-se o ICMS da operação própria do valor obtido ao aplicar a alíquota interna sobre a base de cálculo (produto somado ao IPI, frete e à Margem de Valor Agregado).
Considere um produto no valor de R$800,00 e as seguintes despesas associadas:
- Frete: R$30,00;
- Seguro: R$15,00;
- Despesas acessórias: R$20,00;
- Descontos: R$0,00;
- IPI: 5% (R$ 40,00);
- Alíquota ICMS Interestadual: 15%;
- Alíquota ICMS Intra: 20%;
- MVA: 60%.
Agora, confira o passo a passo para calcular a ST:
Passo 1: Calcule a base do ICMS interestadual
O cálculo é feito da seguinte maneira:
(valor do produto + frete + seguro + despesas acessórias) - descontos
Assim, a base do ICMS Interestadual é:
(R$800,00 + R$30,00 + R$15,00 + R$20,00) - R$0,00
Dando um total de R$865,00.
Passo 2: Determine o valor do ICMS interestadual
O cálculo é feito da seguinte maneira:
base do ICMS Interestadual x (alíquota ICMS Interestadual/100)
Portanto, o valor do ICMS Interestadual é calculado como:
R$865,00 x (15/100)
Resultando em R$129,75.
Passo 3: Encontre a base do ICMS-ST
O cálculo é feito da seguinte maneira:
(valor do produto + valor do IPI + frete + seguro + outras despesas acessórias – descontos) x [1 + (% MVA/100)]
Assim, a base do ICMS-ST é:
(R$800,00 + R$40,00 + R$30,00 + R$15,00 + R$20,00) x [1 + (60/100)]
Totalizando R$1448,00.
Passo 4: Finalize com o valor do ICMS-ST
O cálculo é feito da seguinte maneira:
(base do ICMS-ST x (alíquota do ICMS Intra / 100)) – valor do ICMS Inter
Portanto, o valor do ICMS-ST é calculado como:
(R$1448,00 x (20/100)) – R$129,75
Resultando em R$159,85.
Como funciona a substituição tributária no Simples Nacional?
A substituição tributária no Simples Nacional concentra o recolhimento do ICMS em um único ponto da cadeia (como o fabricante), mas as empresas do Simples podem atuar tanto como substitutas (recolhendo o imposto da cadeia) quanto como substituídas (recebendo a mercadoria com imposto já pago). A correta separação dessas receitas na declaração mensal obrigatória de toda empresa optante pelo regime (PGDAS-D) é obrigatória para evitar a bitributação.
A empresa substituta é aquela que está no início da cadeia (como uma indústria) e é obrigada a calcular, reter e recolher antecipadamente o ICMS referente às vendas futuras dos lojistas até o consumidor final. Nesse caso, o ICMS próprio da sua atividade é pago no DAS, mas o ICMS-ST (substituição) é recolhido em guia separada (GNRE/GARE) para o Estado.
Já a empresa substituída é o atacadista ou varejista que compra o produto pronto com o ICMS já pago lá na origem. Quando essa empresa do Simples revende o produto, ela não deve pagar o ICMS novamente, pois o imposto já foi recolhido pelo substituto.
Quem deve pagar o ICMS ST na operação?
A responsabilidade pelo pagamento do ICMS-ST (Substituição Tributária) recai prioritariamente sobre a indústria ou importador nas operações internas, e sobre o remetente ou o adquirente nas operações interestaduais, dependendo da existência de acordos firmados no âmbito do Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária) e das regras do Convênio ICMS 142/2018.
A seguir, explicamos como funciona o pagamento do ICMS no estado e fora dele.
Operações em um mesmo estado
Nas operações dentro de um mesmo estado, a regra geral determina que o imposto de toda a cadeia de circulação até o consumidor final seja recolhido antecipadamente pelo primeiro elo.
A indústria ou o importador é o substituto tributário responsável por calcular e recolher o ICMS-ST. Porém, há exceções, pois a legislação de cada unidade federativa (como o Regulamento do ICMS de São Paulo - RICMS/SP) pode, em alguns casos específicos, transferir essa obrigação para distribuidores ou atacadistas.
Operações interestaduais
Nas operações interestaduais com produtos sujeitos ao regime, a obrigatoriedade do recolhimento varia se os estados envolvidos possuem ou não acordos de convênio ou protocolo.
Neste caso, o remetente (vendedor) localizado no outro estado é o responsável por reter o ICMS-ST no momento da emissão da Nota Fiscal e recolhê-lo em favor do estado de destino por meio de GNRE (Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais).
Agora, quando não há acordo formalizado entre a unidade federativa de origem e a de destino para o item comercializado, o destinatário (comprador) é o responsável por recolher o ICMS-ST. O imposto deve ser recolhido por antecipação no momento da entrada da mercadoria no estado de destino (conforme as diretrizes de apuração descritas, por exemplo, no portal da Receita Estadual do Rio Grande do Sul ou do fisco correspondente).
Como automatizar a emissão de notas com substituição tributária?
A automação da emissão de notas fiscais com Substituição Tributária (ICMS-ST) é feita integrando o ERP ou e-commerce a uma API de Nota Fiscal, que cruza os dados do produto, lê as regras do Confaz e aplica os cálculos dos impostos e da MVA ajustada em tempo real.
Uma API de faturamento automatiza todo esse processo com base nas informações do produto, conforme explicamos a seguir.
- Identificação por NCM e CEST: a API recebe o NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) e identifica automaticamente o CEST (Código Especificador da Substituição Tributária) correspondente. Isso define se o item está ou não na lista de produtos sujeitos à ST no estado de destino;
- Aplicação da matriz de regras: o sistema possui mais de 10.000 regras fiscais atualizadas diariamente. Ele cruza o estado de origem com o estado de destino, aplicando instantaneamente a alíquota interestadual e a alíquota interna vigentes;
- Cálculo da MVA ajustada: o próprio motor executa a fórmula matemática eliminando qualquer intervenção ou arredondamento incorreto do operador;
- Emissão e geração de guias: com o imposto apurado, a API preenche os campos do XML (como CST 10, 30 ou 70, e o valor do ICMS-ST retido) e pode emitir a nota fiscal eletrônica ou guias de recolhimento (GNRE/GARE) de maneira sistêmica.
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